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Consejo de estado sala de lo contencioso administrativo sección cuarta consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

  • CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente : Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
  • Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses;



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    CONSEJO DE ESTADO
    SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

    SECCIÓN CUARTA
    Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
    Bogotá, D.C., veintiocho (28) de noviembre de dos mil trece (2013).
    EXTRACTO JURISPRUDENCIAL – NUEVA LEGISLACIÓN.

    Sea lo primero precisar que, para la parte actora, dado que el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 dispone que las operaciones de leasing habitacional1 se consideran leasing operativo para efectos contables y tributarios, la consecuencia que se deriva de ese tratamiento implica que los cánones de arrendamiento que el locatario paga por el leasing habitacional son deducibles del impuesto sobre la renta, y que así debió disponerse en el decreto demandado.
    La DIAN, por su parte, puso de presente que el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 tiene su origen en la crisis del sistema UPAC y en la dación en pago a favor de las entidades crediticias que tuvieron que hacer muchas personas de sus viviendas, a raíz de que no pudieron seguir pagando los créditos hipotecarios.
    Vistos los antecedentes del decreto demandado, remitidos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público2, se aprecia que para el Gobierno era clara la diferencia que existe entre el leasing financiero3 y el leasing operativo4, especialmente, el tratamiento tributario y contable de las dos operaciones.

    Sin embargo, para efectos de reglamentar el artículo 1º de la Ley 795 de 2003, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público advirtió que el tratamiento tributario y contable que debía darse al leasing habitacional debía considerar a los establecimientos de crédito autorizados para realizar esa operación, pero, especialmente, a los locatarios, pues no se podía perder de vista el objetivo trazado por el legislador, que consistía en ayudar a las usuarios que quedaron en una situación desfavorecida con ocasión de la crisis del sistema UPAC y, en general, propiciar condiciones óptimas para garantizar el derecho a una vivienda digna, lo que comprometía, por supuesto, la situación de todas las personas en general, sea que tuvieran escasos, medios o altos recursos.
    De hecho, la Corte Constitucional, en la sentencia C-936 de 20035, declaró exequible el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 pero con la condición de que el Gobierno Nacional, al momento de expedir el reglamento, debía acatar los objetivos y criterios señalados en el artículo 51 de la Constitución Política6 y en los artículos 1 y 2 de la Ley Marco 546 de 19997 y demás reglas de esta ley que sean aplicables al leasing habitacional y encaminadas a facilitar el acceso a la vivienda.
    En ese contexto, el Gobierno advirtió8 que si bien dar el tratamiento del leasing operativo al leasing financiero habitacional podría conllevar que ciertos locatarios pudieran deducir los cánones de arrendamiento para los efectos del impuesto sobre la renta, esa medida no permitía cumplir el objetivo por el que se expidió el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 y que la Corte Constitucional exigió tener en cuenta cuando declaró exequible ese artículo pero de manera condicionada, habida cuenta de que no todos los locatarios declaran renta.
    En efecto, en Colombia son declarante del impuesto sobre renta aquellos contribuyentes que tienen capacidad contributiva. De manera que, esa medida no garantizaba el derecho a la vivienda digna de la generalidad de las personas, ni hacía competitivo el leasing habitacional respecto de los créditos ordinarios de vivienda.
    De manera que, a partir de esa consideración, en los antecedentes del decreto demandado se aprecia que el gobierno nacional contempló dos opciones: aplicar el numeral 1º del artículo 127-1 del E.T., que considera como “gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado” por tratarse de un leasing operativo. O, aplicar el artículo 119 del E.T. que permite deducir “los intereses que se paguen sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribuyente” y hacerlo extensivo al costo financiero a cargo de los locatarios del leasing habitacional9.
    De los antecedentes también se aprecia que el leasing habitacional se presentó como una alternativa adicional para el acceso a la vivienda “de grupos de población con ingresos medios que tienen dificultades de ahorro para conformar la cuota inicial del inmueble y para acceder a un crédito hipotecario tradicional”10.
    Y como medida adicional, se propuso que se diera al leasing habitacional el mismo tratamiento tributario dado a los créditos hipotecarios tradicionales, en el sentido de otorgar un tratamiento similar al dado a los retiros de cuentas AFC, es decir, que se considere como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional los cánones de arrendamiento derivados de operaciones de leasing habitacional. Así mismo, se propuso extender la aplicación del artículo 387 del E.T.11, esto es, el derecho de los asalariados de disminuir la base de retención con el costo financiero del leasing habitacional12.
    Por lo expuesto, el artículo 1º del Decreto 779 de 2003, decreto demandado, parte diciendo que el literal n) del numeral 1 del Artículo 7° del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero dispuso que el leasing que tenga por objeto un bien inmueble destinado a vivienda será considerado para efectos tributarios como un leasing operativo para el locatario, y que, “En consecuencia, el locatario podrá deducir la parte correspondiente a los intereses y/o corrección monetaria o costo financiero que haya pagado durante el respectivo año, hasta el monto anual máximo consagrado en el Artículo 119 del Estatuto Tributario.”
    Pero, así mismo, en los artículos 2 y 3 dispuso el derecho de los asalariados a disminuir la base mensual de retención, con el valor efectivamente pagado por el asalariado en el año inmediatamente anterior, por concepto de intereses y/o corrección monetaria o costo financiero en virtud de un contrato de leasing que tenga por objeto un bien inmueble destinado a la vivienda, en las condiciones previstas en el artículo 387 del E.T.
    Y, en el artículo 7º estipuló que también serán considerados ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional para el trabajador los retiros realizados de las cuentas de ahorro “AFC”, cuando se destinen al pago de cánones derivados de contratos de leasing habitacional o al pago del valor necesario para ejercer la opción de adquisición de la vivienda en los contratos suscritos con las entidades autorizadas por la ley.
    En consecuencia, para la Sala, la alternativa que escogió el gobierno nacional satisface el objetivo que se propuso el legislador al expedir la ley 795 de 2003, y al que lo conminó cumplir la Corte Constitucional.
    En efecto, el Decreto 779 de 2003, analizado en su integridad, promueve el uso de las cuentas “AFC” como mecanismo de ahorro y de fomento a la adquisición de vivienda, como alternativa adicional a los créditos tradicionales.
    De esa manera, trata como ingreso no constitutivo de renta los ingresos que cualquier contribuyente (declarante o no declarante de renta) tenga capacidad de ahorrar en las cuentas “AFC” y que destine a pagar los cánones de arrendamiento y el monto que se necesite para ejercer la opción de compra de la vivienda; permite a los locatarios, declarantes de renta, deducir la parte correspondiente a los intereses y/o corrección monetaria o costo financiero pagado en el respectivo año, hasta el monto anual previsto en el artículo 119 del E.T.13; y, por último, permite a los locatarios asalariados disminuir de la base de retención en la fuente los intereses y/o corrección monetaria pagado en virtud del leasing habitacional.
    En consecuencia, para la Sala no está probada la causal de nulidad por violación del artículo 1º de la Ley 795 de 2003.
    Por las mismas razones, no está probada la causal de nulidad por violación del numeral 11 del artículo 189 de la Carta Política pues, como se vio, el gobierno nacional no excedió la facultad reglamentaria, por el contrario, cumplió el cometido que el legislador se propuso cuando expidió la Ley 795 de 2003.
    En cuanto a la violación del numeral primero del artículo 127-1 del E.T., la Sala precisa que ese numeral dispone lo siguiente:
    1. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses; serán considerados como un arrendamiento operativo. Lo anterior significa, que el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o su pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo. Cuando los inmuebles objeto de arrendamiento financiero incluyan terreno, la parte del contrato correspondiente al terreno se regirá por lo previsto en el siguiente numeral. (Se resalta)
    La Sala también precisa que el tratamiento dado al leasing financiero sobre bienes inmuebles del que trata la norma transcrita fue temporal y rigió hasta el año 2012, por las siguientes razones:
    El artículo 88 de la Ley 223 de 1995 adicionó el parágrafo 4º al artículo 127-1 del E.T., que dispuso lo siguiente:
    PARÁGRAFO 4o. Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1o. de enero del año 2006, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2o. del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario.”
    Posteriormente, el artículo 65 de la Ley 1111 de 200614 pospuso la vigencia de la medida que se implementó en el citado parágrafo 4º hasta el 31 de diciembre de 201115.
    Y aunque el artículo 15 de la ley 1257 de 201216 derogó el citado parágrafo 4º17 con el ánimo de que las operaciones de leasing financiero sobre los bienes inmuebles a los que se refiere el numeral 1º del artículo 127-1 del E.T. se sigan tratando como si fueran operaciones de leasing operativo ― en el sentido de que el arrendatario podía registrar como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o su pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo ― la Corte Constitucional, mediante la sentencia C-015 del 23 de enero de 2013, declaró inexequible la derogatoria del parágrafo 4º del artículo 127-1 del E.T., adicionado por el artículo 88 de la Ley 223 de 1995, por desconocer el principio de unidad de materia.
    En esas condiciones, sigue vigente el citado parágrafo 4º, lo que quiere decir, que todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1o. de enero del año 2012 se someten al tratamiento previsto en el numeral 2 del artículo 127-1 del E.T.18, independientemente de la naturaleza del arrendatario.

    Precisado lo anterior, se recuerda que, para la demandante, los apartes transcritos del artículo 1º del Decreto 779 de 2003 violan el numeral 1 del artículo 127-1 del E.T. porque, siendo el leasing habitacional una modalidad del leasing financiero, lo pertinente era que el Decreto 779 de 2003 le diera el mismo tratamiento de leasing operativo, por mandato de la misma norma.
    La Sala considera que no hay lugar a declarar la nulidad por las siguientes razones:
    Primero, porque los apartes demandados del artículo 1º del Decreto 779 de 2003 no prohíben aplicar el artículo 127-1 del E.T. Ese artículo se limita a reconocer el derecho del locatario a deducir “la parte correspondiente a los intereses y/o corrección monetaria o costo financiero que haya pagado durante el respectivo año, hasta el monto anual máximo consagrado en el Artículo 119 del Estatuto Tributario.”
    Este derecho, conforme se precisó anteriormente, se complementa con los beneficios previstos en los artículos 2, 3 y 7 y, en conjunto cumplen el cometido de la Ley 795 de 2003, en los términos precisados por la Corte Constitucional, razón por la que no es pertinente que se declare la nulidad.
    De otra parte, si bien es cierto que una de las alternativas por las que habría podido optar el Gobierno Nacional al momento de reglamentar el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 era la de considerar como deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta los cánones de arrendamiento que pagaran los locatarios; los beneficios que implementó el gobierno satisfacen el objetivo que se propuso el legislador al expedir la ley 795 de 2003, y al que lo conminó cumplir la Corte Constitucional, tal como se precisó anteriormente.
    De hecho, si el Gobierno hubiera previsto únicamente la deducción de los cánones de arrendamiento, solo se habrían beneficiado los locatarios contribuyentes del impuesto sobre la renta y, entonces, el decreto no habría cumplido la finalidad prevista en la Ley 795 de 2003 y exigida por la Corte Constitucional.
    Ahora bien, lo anterior no quiere decir que la deducción de los cánones de arrendamiento señalados el numeral 1º del artículo 127-1 del E.T. se torne improcedente en virtud de la expedición del decreto demandado, para aquellos casos en que los cánones de arrendamiento cumplan las condiciones de los artículos 107 y 127-1 del E.T., pues podría ocurrir que, en la modalidad del leasing habitacional destinado a vivienda no familiar19, el bien se utilice para generar renta a favor del locatario.
    Valga reiterar que la adquisición de vivienda familiar mediante leasing habitacional, o sea, para el uso habitacional y goce del locatario y de su familia (artículo 2 del Decreto 1787 de 2004), no implica la existencia de un activo productivo para el contribuyente, por lo cual no hay razón para que se beneficie del tratamiento excepcional del leasing operativo “que le quita neutralidad al leasing frente a otra forma de financiación de activos”.20
    El leasing habitacional para vivienda familiar es equiparable al crédito individual de vivienda21, y es por esto que, en éste, solo se pueden deducir los intereses al tenor del artículo 119 del E.T.
    En consecuencia, la deducción de los cánones de arrendamiento que paguen los locatarios sólo podría ser procedente en la medida que se cumplan las condiciones previstas en los artículos 107 y 127-1 del E.T.

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